Modificaciones a las exoneraciones de software en materia de impuesto a la renta


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1 Reporte Tributario-Contable No. 4 Agosto 2018 Normativa Comentada Modificaciones a las exoneraciones de software en materia de impuesto a la renta La Nº , de 13 de julio de 2018, recientemente reglamentada por el Decreto Nº 244/0108 de 13 de agosto de 2018, introdujo cambios a la exoneración en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) de las rentas derivadas de las actividades de producción de soportes lógicos (software). La norma introducida por la Ley Nº viene a sustituir, a su vez, la modificación a dicha exoneración, introducida por el artículo 247 de la Ley Nº , de 25 de setiembre de 2017 ( Ley de Rendición de Cuentas ). Las modificaciones apuntan a otorgar la exoneración al software en tanto haya una actividad sustancial en el país generadora de valor. Con esto se procura armonizar nuestra normativa con los estándares internacionales emergentes principalmente del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por su sigla en inglés) que impulsa la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Dado que los cambios introducidos por la Ley Nº entraron en vigencia el 1º de enero de 2018, y, por su parte, el régimen de la Ley Nº se aplica a los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2018, a los contribuyentes que cierren su ejercicio fiscal les sería de aplicación el régimen de la Ley Nº No obstante, atendiendo a esa situación y a los cambios que seguramente deberán realizar las empresas para mantener las exoneraciones, la Ley Nº habilitó al Poder Ejecutivo a establecer un régimen transitorio opcional. Para que el lector pueda apreciar las modificaciones introducidas, expondremos los tres regímenes exoneratorios en materia de software que, de alguna manera, régimen transitorio mediante, se puede decir que conviven en este momento. 1. Régimen vigente al 31 de diciembre de 2017: En este régimen se exoneraba las rentas obtenidas por la actividad de producción de soportes lógicos (software) y de los servicios vinculados a los mismos, siempre que los bienes y servicios fueran aprovechados íntegramente en el exterior. Las rentas derivadas de la producción de software y servicios vinculados

2 comercializados dentro del país no se encontraban exoneradas. Este régimen podrá continuar aplicándose, en forma transitoria y opcional, según expondremos más abajo. 2. Régimen introducido por la Ley Nº (Ley de Rendición de Cuentas): Esta ley exoneró las rentas derivadas de la producción de soportes lógicos y servicios vinculados, tanto en el caso de su comercialización en el ámbito local como para el exterior. No obstante, en el caso de la actividad de producción de software cuyos activos resultantes se encuentren amparados por la normativa de protección y registro de los derechos de propiedad intelectual esto es, del software registrado en el Registro de Derechos de Autor que lleva la Biblioteca Nacional--, y dichos activos sean aprovechados íntegramente en el exterior, el porcentaje de exoneración está determinado por el cociente resultante de dividir los gastos o costos directos incurridos para desarrollar dichos activos incrementados en un 30%, sobre los gastos o costos locales incurridos para desarrollarlos. En otras palabras, las rentas derivadas de la comercialización de licencias de uso del software registrado en Uruguay para ser aprovechado el exterior, estarán exoneradas en el porcentaje resultante del cociente mencionado, por lo que la exoneración ya no necesariamente habrá de ser total. En cambio, las rentas derivadas de la explotación del software en el mercado local están exoneradas en su totalidad, sin que se exija cumplir con ninguna relación entre gastos y costos incurridos para la producción del software. Para las rentas derivadas de la producción de software y demás servicios vinculados que no queden comprendidos en la hipótesis anterior (por ej. los servicios de desarrollo de software que se realicen para terceros), la norma no exige ningún requisito para acceder a la exoneración ni relación de gastos o costos incurridos. 3. Régimen introducido por la Ley Nº y el Decreto Nº 244/018: Este régimen mantiene la exoneración de las rentas derivadas de la producción de software y de los servicios vinculados, ya sean comercializados o prestados en el ámbito local o para ser aprovechados en el exterior. No obstante, en el caso de rentas derivadas de la explotación de software desarrollado y registrado en Uruguay, la norma extiende también el criterio del cociente de costos y gastos para las rentas derivadas de la explotación del software en el mercado local. Asimismo, se introducen ajustes a la fórmula de cálculo para determinar el porcentaje de exoneración. Así, se permite incluir en el denominador de los gastos totales a los gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual (por ej. las licencias de software que el desarrollador haya contratado para desarrollar su propio software), y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes, los cuales estaban excluidos en el régimen anterior. Por su parte, las rentas derivadas de los servicios de desarrollo de soportes lógicos y servicios vinculados a estos no comprendidas en la hipótesis anterior (ej. servicios de desarrollo de software para terceros, no registrados por el desarrollador) estarán exoneradas en su totalidad siempre que la actividad sea desarrollada por el sujeto pasivo en territorio nacional. A esos efectos, la reglamentación dispone que se considerará que desarrolla sus actividades en territorio nacional cuando: (i) emplee a tiempo completo recursos humanos en número acorde a los servicios prestados, calificados y remunerados adecuadamente; y (ii) el

3 monto de los gastos y costos directos incurridos en el país para la prestación de dichos servicios sea adecuado y exceda el 50% del monto de los gastos y costos directos totales incurridos en el ejercicio para la prestación de los mismos. Estas exoneraciones benefician exclusivamente a las entidades comprendidas en el literal A) del artículo 3º del Título 4º del IRAE (ej. sociedades anónimas y demás sociedades comerciales), con excepción de las sociedades de hecho y civiles a que refiere el numeral 8º del mismo. Para acceder a los beneficios planteados arriba, el decreto Nº 244/018 establece determinadas formalidades que deberán cumplir los contribuyentes. 4. Regímenes transitorios: El decreto reglamentario estableció dos regímenes transitorios. Así, los contribuyentes que realicen actividad de producción de soporte lógicos, podrán optar por aplicar a las rentas derivadas de la explotación del software registrado el régimen de exoneración vigente al 31 de diciembre de 2017, siempre que a esa fecha se hubieran amparado a la misma, y por los activos que ya se hubieran beneficiado de dicha exoneración, salvo ciertas exclusiones. Este régimen será de aplicación para los ejercicios cerrados hasta el 30 de junio de Por otro lado, los contribuyentes con ejercicios fiscales en curso al 31 de diciembre de 2017, podrán aplicar a los activos y actividades el régimen de exoneración vigente al 31 de diciembre de 2017, siempre que a esa fecha se hubieran amparado a la misma. Al igual que el anterior, este régimen contempla también algunas exclusiones, y se aplica para los ejercicios cerrados hasta el 30 de noviembre de Convenio de Seguridad Social Uruguay -- Estados Unidos El próximo 1º de noviembre entrará en vigor el denominado Convenio de Seguridad Social entre Uruguay y Estados Unidos, firmado el 10 de enero de 2017 (el Convenio ). Entre otras cosas, dicho Convenio permitirá que: (i) Los uruguayos que estén viviendo en Estados Unidos, acumulen los años trabajados en ambos países (de manera que puedan cumplir con la cantidad mínima de años exigida para obtener una jubilación), y (ii) Los estadounidenses que vengan a trabajar a territorio uruguayo, puedan hacerlo sin pagar en Uruguay aportes a la seguridad social por un período de hasta cinco (5) años (término bastante más extenso que los previstos en otros acuerdos de seguridad social firmados por Uruguay). Aunque naturalmente el Convenio beneficiará tanto a trabajadores nacidos en Uruguay como nacidos en Estados Unidos, su alcance resulta más amplio. No solamente los nacionales (uruguayos y estadounidenses) podrán ampararse en el Convenio, sino en general todos aquellos que hayan trabajado en ambos países, aunque hubiesen nacido en otra jurisdicción, diferente de Uruguay y Estados Unidos. El Convenio consagra el principio de igualdad aplicado a la seguridad social. Según dicho principio, los uruguayos que estén viviendo en territorio estadounidense, tendrán los mismos derechos y beneficios que las personas nacidas en Estados Unidos. Asimismo establece que en el supuesto caso de que la legislación estadounidense restringiese de alguna manera los beneficios (de seguridad social) a que

4 tienen derecho los trabajadores de Estados Unidos que residen en el exterior, dicha restricción no aplicaría en la medida que dichos trabajadores estuviesen viviendo en Uruguay. El Convenio con Estados Unidos (igual que los demás que Uruguay mantiene en vigor con otros 24 países, según surge del cuadro de abajo) principalmente ayudará a quienes no superen la cantidad de años exigida a efectos de obtener una jubilación. Por ejemplo, imagínese el lector alguien que hubiese trabajado 24 años en Uruguay y 6 años en Estados Unidos. En principio, no podría jubilarse en Uruguay porque no alcanzaría el mínimo de años requerido. Pero con la acumulación de años trabajados que el Convenio autoriza, sí podría hacerlo. En el ejemplo aquí mencionado (el trabajador habría estado en Uruguay durante el 80% de su vida laboral), tendría derecho a percibir del BPS el 80% de la jubilación que correspondería en el teórico caso de que hubiese trabajado los 30 años en Uruguay. El Convenio también favorecerá a los estadounidenses que vengan a trabajar a Uruguay (sin importar la actividad que realicen). Estos estarán exonerados del pago de aportes a BPS, siempre y cuando no permanezcan en Uruguay más de cinco (5) años. Dicha exoneración aplica tanto en favor de trabajadores dependientes como independientes, con una diferencia entre unos y otros. Los trabajadores dependientes podrán ampararse en la exoneración solamente en el caso de que vengan a trabajar a Uruguay en favor de una empresa estadounidense o su filial local. En cambio, los trabajadores independientes gozarán de dicha exoneración independientemente de la empresa para la que trabajen. Incluso el Convenio prevé la posibilidad de beneficiarse de la exoneración en el eventual caso de que el trabajador hubiese estado trabajando temporalmente en una tercera jurisdicción diferente a Estados Unidos o Uruguay. El Parlamento uruguayo ratificó el Convenio por Ley No (del 15 de diciembre de 2017), mientras que el Congreso estadounidense aprobó el mismo Convenio en el mes de agosto en curso, de manera que --conforme dispone el Artículo 23 del Convenio-- entraría en vigor el próximo 1º de noviembre. Uruguay tiene en vigor convenios de seguridad social con Alemania Argentina Austria Bélgica Bolivia Brasil Canadá Chile Colombia Costa Rica Ecuador El Salvador España Francia Grecia Holanda Israel Italia Luxemburgo Paraguay Perú Portugal Suiza Venezuela

5 Consultas de la DGI Un buen ejemplo de la correcta aplicación del principio de la realidad económica para definir el tratamiento tributario aplicable a una determinada situación comercial -- Consulta Nº La consulta fue formulada por una empresa de plaza que brinda servicios de logística, almacenamiento y custodia de piezas y repuestos a otra del exterior que no tiene establecimiento permanente en el país. La empresa del exterior es garante frente a diversas empresas de plaza respecto de piezas defectuosas o dañadas en el área de la informática, para lo cual necesita contar en el país con un determinado stock de piezas de repuesto, a fin de atender los pedidos de reemplazo de los clientes locales. Las piezas son importadas por la consultante bajo su número de RUT--, realizando el pago de los tributos correspondientes. Los costos y tributos que la empresa local abona en ocasión de la importación le son reembolsados por la empresa del exterior. La empresa local le factura a la empresa del exterior los servicios de almacenamiento custodia y distribución de las piezas. La empresa consultante le formula a la DGI una serie de consultas sobre el tratamiento tributario de la operativa. La DGI hace, a nuestro modo de ver, una correcta calificación de la operativa al sostener que la actividad de la empresa uruguaya es la de intermediación en bienes de propiedad de la empresa del exterior. En función del principio de la realidad, por más que la sociedad local realice la importación de los repuestos a su nombre (pagando los tributos correspondientes) y luego exporte las piezas sustituidas, esos bienes pertenecen a la empresa del exterior, que es quien tiene la facultad de disponer económicamente de ellos. De ahí que concluya que los activos esto es, las piezas de repuesto y los pasivos vinculados a la operativa como por ejemplo los costos de la importación de las piezas no son propios de la empresa consultante, por lo que no deben formar parte de la situación patrimonial de esta. A partir de esta calificación negocial, la DGI define el tratamiento tributario a los efectos de los diversos impuestos involucrados. El IVA y el IRAE anticipo abonado por la consultante al momento de la importación de las piezas no deben ser considerados en su liquidación de impuestos, por tratarse de impuestos de un tercero y no estar directa o indirectamente vinculados a operaciones gravadas. El stock de piezas no estaría gravado por Impuesto al Patrimonio en cabeza de la consultante, ya que el mismo no es de su propiedad sino de la empresa del exterior (quien debería tributar dicho impuesto por las piezas). A los efectos de la importación, exportación e incluso el canje de las piezas con las empresas locales, estas se deberán facturar a valor cero. Por último, respecto al tratamiento a los efectos del IRAE de una partida de dinero no reembolsable que la empresa del exterior envía a la consultante para el pago de los costos y tributos de la importación de las piezas, la DGI entendió que la misma no generaría renta a los efectos del IRAE, salvo que resultare un excedente del dinero recibido, luego de pagados los costos referidos.

6 Alguien que trabaja desde el exterior para una empresa de zona franca, está sujeto a retención por IRPF? -- Consulta No (10 de julio de 2018) Una empresa usuaria de zona franca (dedicada a prestar servicios de tecnología, soporte técnico y consultoría) presentó ante la DGI una consulta vinculante sobre el impuesto a retener sobre el salario abonado a un trabajador uruguayo por servicios prestados en el exterior. Durante 2017, el trabajador desempeñó tareas en Uruguay, estando sujeto a IRPF. Pero en 2018 habrá de ser trasladado a India por un período de 11 meses. Su salario seguiría siendo abonado por la empresa usuaria de zona franca. El trabajador trasladaría consigo a su esposa e hija, y no dejaría en Uruguay ni inmuebles ni inversiones. La empresa consultante adelantó su opinión expresando que el trabajador no cumpliría con ninguna causal de residencia fiscal en Uruguay, y que no estaría obligada a realizar ninguna retención sobre su salario. La DGI no compartió la opinión de la empresa consultante, remitiéndose a: (i) el Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Uruguay e India, y (ii) el Decreto No. 323/012. El Artículo 1 de dicho decreto establece la obligación de retener de las empresas, salvo que el contribuyente (en este caso, el trabajador) exhibiese un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal competente del exterior (en este caso, India). En consecuencia, en opinión de la DGI, la empresa usuaria de zona franca deberá seguir efectuando las retenciones de IRPF, hasta tanto el trabajador presente un certificado de residencia fiscal expedido en India. Paradojalmente, el dictamen de la DGI probablemente dispararía una situación de doble imposición, incompatible con el convenio vigente entre Uruguay e India. Porque mientras la DGI de Uruguay obliga a la empleadora a seguir reteniendo el IRPF, también sería razonable esperar que la autoridad fiscal de India considere a dicho trabajador como residente en India (en definitiva, en 2018 el trabajador vivirá más tiempo en India que en Uruguay) y pretendiese que también allí pague impuesto. La DGI clarifica algunos aspectos vinculados con la exoneración de IVA en favor de los centros de convenciones internacionales -- Consulta No (26 de abril de 2018) Desde fines de 2009, los centros de convenciones internacionales instalados en Uruguay, reciben un tratamiento tributario preferencial. Los servicios de organización de eventos internacionales y arrendamiento de salas de convenciones califican como exportación (Decreto No. 550/009) y, en consecuencia, las empresas que prestan dichos servicios no pagan IVA (incluso tienen derecho a obtener la devolución del IVA facturado por sus proveedores). Dicho régimen (que recibe el nombre de tasa cero ) está condicionado a que el evento internacional cumpla con las siguientes dos (2) condiciones: (i) que sea declarado de interés por el Ministerio de Turismo, y (ii) que sea realizado en salas debidamente registradas ante el mismo Ministerio. Con motivo de una reciente consulta (la No ), la DGI realizó algunas apreciaciones vinculadas a dicho régimen especial. Primero aclaró que no están comprendidos en la exoneración, los ingresos que eventualmente pudieren percibir los expositores que participan del evento. En opinión de la DGI, el

7 régimen de tasa cero estaría limitado a aquellas empresas que organizan dicho evento internacional. Además sostuvo que los ingresos percibidos por concepto de servicios anexos o complementarios a la organización de eventos, sí están comprendidos en la exoneración. Naturalmente que la matrícula cobrada por la inscripción a dichos eventos está exonerada de IVA pues así surge expresamente de la reglamentación. Pero en su dictamen, la DGI aclara que los servicios audiovisuales, de infraestructura (cartelería, señalización, mobiliario), gastronomía, acreditación, seguridad, limpieza y otros asociados a la organización de eventos internacionales, también están comprendidos en el concepto de exportación, y en consecuencia están amparados en el régimen de tasa cero. Pese a ello, la DGI establece una condicionante. Dichos servicios (anexos o complementarios) solamente estarían amparados en la exoneración en la medida que fuesen prestados por la propia empresa organizadora del evento. En el eventual caso de que fuesen prestados por terceras empresas, la DGI entiende que no aplicaría la exoneración. En conclusión, la calificación de la organización de eventos internacionales como exportación de servicios, beneficiaría solo a las empresas que cumplan estrictamente con la prestación de dicho servicio, no pudiendo extenderse a otros sujetos/empresas que podrían estar vinculados a los referidos eventos. Este Reporte es una elaboración en conjunto de los Departamentos Tributario y Contable de nuestra firma. Departamento Tributario: Jonás Bergstein Domingo Pereira Guzmán Ramírez Ignacio Torres Negreira Departamento Contable: Sebastián Guido Verónica Dos Santos Emmanuel Thiebaud Valeria Castro Editor responsable: Domingo Pereira

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